來(lái)源：稅中望月?作者：樊劍英

　案例2-11以土地作價(jià)投資應(yīng)考慮哪些稅收問(wèn)題

　　天山房地產(chǎn)公司在天津市通過(guò)招拍掛取得宗地10萬(wàn)平方米，土地成本5億元（含相關(guān)配套資金）。天山房地產(chǎn)公司以貨幣資金1 000萬(wàn)元在天津市設(shè)立子公司A，然后以土地使用權(quán)增資。子公司A直接利用該項(xiàng)目用地開(kāi)發(fā)建設(shè)并銷售。

　　請(qǐng)分析其涉及哪些稅收問(wèn)題。

　　分析：

　　與貨幣資金直接投資不同，天山房地產(chǎn)公司以土地、房產(chǎn)作價(jià)投資方案涉及稅收政策如下：

　　1.增值稅：營(yíng)改增后，企業(yè)用自有的土地、不動(dòng)產(chǎn)投資入股到其他企業(yè)，并同時(shí)取得其他經(jīng)濟(jì)利益，屬于有償轉(zhuǎn)讓土地、不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)正常繳納增值稅。

　　2.土地增值稅：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是該改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。

　　盡管類似交易行為應(yīng)計(jì)算繳納土地增值稅。不過(guò)，在時(shí)間跨度較短的情況下，土地價(jià)值沒(méi)有變化，轉(zhuǎn)讓價(jià)值與賬面價(jià)值一致，沒(méi)有增值額，自然不存在繳納土地增值稅的問(wèn)題。

　　3.契稅：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）第六條規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

　　4.印花稅：天山房地產(chǎn)公司、A子公司應(yīng)當(dāng)以雙方約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為計(jì)稅依據(jù)，按照0.5‰的稅率計(jì)算繳納印花稅。A子公司應(yīng)當(dāng)按其資本金賬簿新增資本金按規(guī)定貼花。

　　5.企業(yè)所得稅：投資轉(zhuǎn)讓沒(méi)有增值，也無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。如果增值轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)重組交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：①被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。②收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。③被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　天山房地產(chǎn)公司以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即投資交易發(fā)生時(shí)分解為按公允價(jià)值銷售土地使用權(quán)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　如果該投資環(huán)節(jié)滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，可以選擇特殊性稅務(wù)處理：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。②受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　在這種情形下，天山房地產(chǎn)公司不用計(jì)算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是子公司A在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能以天山房地產(chǎn)公司的土地使用權(quán)賬面價(jià)值確定。

　　天山房地產(chǎn)公司以土地使用權(quán)增資子公司，還可以適用《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）規(guī)定：實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過(guò)連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。另外的好處是，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

　　符合財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

　　企業(yè)選擇非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延確認(rèn)的，每年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類，2017年版）中“A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表”第12行“以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資”的相關(guān)欄目，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》。