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目標成本法的概述

很多人熟悉豐田式生產(chǎn)管理體系的代表——“及時制”（Just In Time，JIT）。然而，實際上在日本國內(nèi)及歐美各國，豐田創(chuàng)始的管理會計制度——目標成本法所受到的重視并不亞于 JIT，甚而有超越 JIT 的說法。那是因為 JIT 僅為生產(chǎn)階段的生產(chǎn)管理制度，而目標成本法則是進入生產(chǎn)階段前降低成本與利潤管理的綜合性經(jīng)營管理制度。

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目標成本法（Target costing）是豐田汽車公司員工經(jīng)過幾十年努力探索出的成功杰作，是運用科學管理原理和工業(yè)工程技術(shù)開創(chuàng)的具有日本文化內(nèi)涵的成本管理模式。根據(jù)豐田公司的定義，目標成本法是指從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想、設計至生產(chǎn)開始階段，為降低成本及實現(xiàn)利潤而實行的各種管理活動。

目標成本法的核心工作是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產(chǎn)品與工序設計，以最終使得產(chǎn)品的設計成本小于或等于其目標成本。這一工作需要由包括營銷、開發(fā)與設計、采購、工程、財務與會計、甚至供應商與顧客在內(nèi)的設計小組或工作團隊來進行。

日本成本管理體系的建立，其目的并非是要改變?nèi)藗兊膬r值判斷，而是激勵經(jīng)營管理人員、工程設計人員和全體雇員實現(xiàn)他們在世界上獨占鰲頭的目標。

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目標成本法的實施程序

目標成本法的主要實施程序有3個階段：

1. 以市場為導向設定目標成本

（1）新產(chǎn)品計劃（Product planning）與目標售價制定

汽車的全新改款通常每 4 年實施一次，在新型車上市前 3 年，一般就正式開始目標成本規(guī)劃。每一車種（如：Corolla、Corona、Camry 等）設一負責新車開發(fā)的產(chǎn)品經(jīng)理，以產(chǎn)品經(jīng)理為中心，對產(chǎn)品計劃構(gòu)想加以推敲，編制新型車開發(fā)提案。

開發(fā)提案的內(nèi)容包括：車子式樣及規(guī)格（長、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構(gòu)成等）、開發(fā)計劃、目標售價及預計銷量等，其中目標售價及預計銷量是與業(yè)務部門充分討論（考慮市場變動趨向、競爭車種情況、新車型所增加新機能的價值等）后而加以確定的。開發(fā)提案經(jīng)高級主管所組成的產(chǎn)品規(guī)劃委員會核準承認后，即進入制定目標成本的階段。

（2）制定目標成本與目標成本的分解

公司參考長期的利潤率目標來決定目標利潤率，再將目標銷售價格減去目標利潤即得目標成本。然后將成本規(guī)劃目標進一步細分給負責設計的各個設計部，例如按車子的構(gòu)造、機能分為：引擎部、驅(qū)動設計部、底盤設計部、車體設計部、電子技術(shù)部、內(nèi)裝設計部。

但并不是各設計部一律均規(guī)定降低多少百分比，而是由產(chǎn)品經(jīng)理根據(jù)以往的實績、經(jīng)驗及合理根據(jù)等，與各設計部進行數(shù)次協(xié)調(diào)討論后才予以決定。設計部為便于掌握目標達成活動及達成情況，還將成本目標更進一步地按零件予以細分。

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2. 在設計階段實現(xiàn)目標成本

（1）計算成本差距

目標成本與公司目前的相關(guān)估計產(chǎn)品成本（即在現(xiàn)有技術(shù)等水準下，不積極從事降低成本活動下會產(chǎn)生的成本）相比較，可以確定成本差距。

由于車子的零部件大小總共合計約有 2 萬件，但在開發(fā)新車時并非 2 萬件全部都會變更，通常會變更而須重新估計的約 5000?件左右，因此公司目前的相關(guān)產(chǎn)品成本可以現(xiàn)有車型的成本加減其變更部分的成本差額算出。

目標成本與估計成本的差額為成本差距（成本規(guī)劃目標），它是需通過設計活動降低的成本目標值。

（2）采用超部門團隊方式，利用價值工程尋求最佳產(chǎn)品設計組合

接著，進入開發(fā)設計階段，為實現(xiàn)成本規(guī)劃目標，以產(chǎn)品經(jīng)理為中心主導，結(jié)合各部門的一些人員加入產(chǎn)品開發(fā)計劃，組成一跨職能（cross－functional）的成本規(guī)劃委員會。

委員會的成員包括來自設計、生產(chǎn)技術(shù)、采購、業(yè)務、管理、會計等部門的人員，是一超越職能領(lǐng)域的橫向組織，展開兩年多具體的成本規(guī)劃活動，共同努力合作以達成目標。

成本規(guī)劃活動的目標細分至各設計部后，各設計部就可以開始從事產(chǎn)品價值分析和價值工程。根據(jù)產(chǎn)品規(guī)劃書，設計出產(chǎn)品原型。結(jié)合原型，把成本降低的目標分解到各個產(chǎn)品構(gòu)件上。分析各構(gòu)件是否能滿足產(chǎn)品規(guī)劃書要求的性能，在滿足性能的基礎上，運用價值工程降低成本。

如果成本的降低能達到目標成本要求，就可轉(zhuǎn)入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調(diào)整，以達到要求。進入基本設計階段，運用同樣方法，擠壓成本，轉(zhuǎn)入詳細設計，最后進入工序設計。在工序設計階段，成本降低額達到后，擠壓暫告一段落，可以轉(zhuǎn)向試生產(chǎn)。

試生產(chǎn)階段是對前期成本規(guī)劃與管理工作的分析和評價，致力于解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產(chǎn)階段發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本超過目標成本要求，就得重新返回設計階段，運用價值工程來進行再次改進。只有在目標成本達到的前提下，才能進入最后的生產(chǎn)。

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3. 在生產(chǎn)階段運用持續(xù)改善成本法以達到設定的目標成本

約進入生產(chǎn)階段 3 個月后（因為若有異常，較可能于最初3 個月發(fā)生），檢查目標成本的實際達成狀況，進行成本規(guī)劃實績的評估，確認責任歸屬，以評價目標成本規(guī)劃活動的成果。

至此，新車型的目標成本規(guī)劃活動正式告一段落。進入生產(chǎn)階段，成本管理即轉(zhuǎn)向成本維持和持續(xù)改善，保證正常生產(chǎn)條件，維持既定水平目標。成本體系的持續(xù)改善是指不斷改進現(xiàn)行成本管理體系，使之能夠?qū)Τ杀緦ο蠛馁M企業(yè)資源的狀況更適當?shù)丶右杂嬃亢秃怂?，以提高成本?shù)據(jù)的決策相關(guān)性，適應變化著的新環(huán)境。

但值得注意的是，成本規(guī)劃中的目標成本尚有其他功能，即可作為制定制造階段標準成本（豐田稱此為基準成本）的基礎，且可延續(xù)至下一代新車型，成為估計下一代新車型成本的起點。

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豐田式目標成本法的特色

與傳統(tǒng)的成本管理相比，豐田式目標成本法所體現(xiàn)的成本管理思想特色主要反映在如下幾個方面：

1. 拓寬了企業(yè)成本管理的范圍

傳統(tǒng)的成本管理過程上重在控制生產(chǎn)階段的耗費，在范圍上局限于企業(yè)的內(nèi)部。目標成本法超越了這一局限：在過程上，成本管理在產(chǎn)品的整個價值鏈，從產(chǎn)品的設計、原材料的采購、產(chǎn)中、產(chǎn)后、產(chǎn)品的銷售和售后服務的全過程進行成本控制；在范圍上，超越企業(yè)的邊界進行跨組織的管理，構(gòu)建包括上游和下游的產(chǎn)品成本價值鏈和企業(yè)間信息交換系統(tǒng)，使其相互作用，共同進行成本的控制，同時提高產(chǎn)品制造商和零部件供應商的競爭實力。

2. 明確了企業(yè)成本管理必須著眼于未來市場以求取競爭優(yōu)勢

豐田公司在制定目標成本的過程中，始終將其目標放在未來的市場，而非今天的市場。目標成本法中所確定的各個層次的目標成本都直接或間接地來源于激烈競爭的市場，按照這種目標成本進行成本控制和業(yè)績評價，明顯有助于增強企業(yè)的競爭地位。

負責將一項新產(chǎn)品的設想變?yōu)楝F(xiàn)實的成本計劃人員制定目標成本時，是以最有可能吸引潛在消費者的水平為基礎，其它一切環(huán)節(jié)都以這一關(guān)鍵判斷為中心。

從預測銷售價格中扣除期望利潤額后，成本計劃人員開始預算構(gòu)成產(chǎn)品成本的每一個因素，包括設計、工程、制造、銷售等環(huán)節(jié)的成本，然后將這些因素又進一步分解以便估算每一個部件的成本，因此目標成本法并非只針對成本，而是整合產(chǎn)品概念、品質(zhì)、公司的利潤計劃等具有市場導向的利潤管理手法，它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的。

3. 調(diào)整了企業(yè)成本管理的重點

整個目標成本法的核心部分是確定產(chǎn)品層次的目標成本。從豐田的經(jīng)驗來看，該目標成本是由產(chǎn)品的成本規(guī)劃委員會根據(jù)市場信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應商的潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過程移至產(chǎn)品的開發(fā)設計過程。

目標成本法把成本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品規(guī)劃設計階段，從業(yè)務下游轉(zhuǎn)移到源頭。這種源流的管理，從一開始就實施充分透徹的分析，有助于避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)，耗費無謂的成本，使大幅度降低成本成為可能。

4. 深化了企業(yè)成本管理的目標

形象地說，傳統(tǒng)的成本管理重在治病，目標成本法重在防病。傳統(tǒng)成本管理的目標在于成本的節(jié)省，而目標成本法的目標在于建立和保持企業(yè)長期的競爭優(yōu)勢。因此必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng)觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理的觀念。

戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競爭地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時削弱了企業(yè)的競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。

5. 豐富了成本管理的手段

傳統(tǒng)的成本管理主要是基于會計方法。但會計方法決不是成本管理唯一的方法。目標成本法的獨特之處，在于采用的手段是綜合性的，它注重從技術(shù)層面去把握成本信息，將價值工程方法引入成本管理，是把價值工程、組織措施和會計方法有機結(jié)合、融為一體貫徹實施的。

將成本計算與產(chǎn)品開發(fā)、設計與生產(chǎn)工藝一體化地加以分析運用，采用超部門團隊方式（包括會計師、供應商），幫助各部門管理者在未開始生產(chǎn)產(chǎn)品前就衡量產(chǎn)品的功能、消費者需要、產(chǎn)品的成本和利潤，是成本管理手段的一種創(chuàng)新，它能夠保證在降低成本的同時也確保產(chǎn)品功能和質(zhì)量的提高。

6. 獨特的差額估計與差額管理

決定成本規(guī)劃目標（目標成本與估計成本的差額）而對成本加以估計時，并非是將所有的成本、費用都從最初開始累計，而是將焦點放在與現(xiàn)有車型的差異上，將現(xiàn)有車型的成本加減因變更設計所導致成本的增減差額來計算而得。

設計部的目標并不是目標成本總額，而是通過設計活動所須降低的成本目標值（成本規(guī)劃目標）；對設計人員及相關(guān)人員而言，要達成目標成本 100?萬與要降低成本 15 萬的感受是不同的。像這樣的差額估計與差額管理方式，不僅可節(jié)省時間與許多繁雜的手續(xù)，并可較有效率地估計成本，提高精確度。

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