稅務(wù)稽查-虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性還需考慮更多情形

　　最高人民檢察院有關(guān)涉稅“意見(jiàn)”，實(shí)質(zhì)是主張?zhí)撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為“目的犯”和“結(jié)果犯”，一定程度上會(huì)促進(jìn)“罪刑相適應(yīng)”，但現(xiàn)實(shí)中可能遇到稅款損失結(jié)果難以認(rèn)定等復(fù)雜問(wèn)題，還需要探尋根本性的解決方案。

　　虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是我國(guó)涉稅犯罪中發(fā)案率最高的犯罪，一直是刑法、稅法理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《意見(jiàn)》”)中“對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”的新表述，引來(lái)熱議。筆者認(rèn)為，此新規(guī)在實(shí)踐中會(huì)遇到若干復(fù)雜問(wèn)題，還需要根本性的解決方案。

　　主張?zhí)撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為“目的犯”

　　最高人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介紹“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”的典型意義時(shí)指出，張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對(duì)國(guó)家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性，不應(yīng)定罪處罰?？梢?jiàn)，《意見(jiàn)》對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理的規(guī)定與最高人民法院觀點(diǎn)基本一致?！兑庖?jiàn)》的出臺(tái)會(huì)引導(dǎo)司法實(shí)踐對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)定更加審慎，不過(guò)在運(yùn)用中還需考慮一些實(shí)際問(wèn)題。

　　《意見(jiàn)》要求，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限”，認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于“以騙取國(guó)家稅款為目的”的犯罪，以騙取國(guó)家稅款為目的，是該犯罪的主觀要件。這實(shí)質(zhì)上是主張?zhí)撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為“目的犯”。

　　從實(shí)踐來(lái)看，這種主張可能使一些導(dǎo)致國(guó)家稅款損失風(fēng)險(xiǎn)的虛開(kāi)違法行為排除在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪適用范圍之外。刑法等法律法規(guī)明確，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票有四種形式：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。在“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形中，行為人通常有“騙取國(guó)家稅款”的目的，按照“目的犯說(shuō)”將這種情況定罪處罰沒(méi)有問(wèn)題。但有例外，比如對(duì)外虛開(kāi)發(fā)票后，為抵扣產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅金和掩蓋違法行為而讓他人為自己虛開(kāi)，也是常見(jiàn)的虛開(kāi)行為。而因?yàn)闊o(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，這類(lèi)行為很難被界定為“以騙取國(guó)家稅款為目的”，如果按照“目的犯說(shuō)”不把這類(lèi)行為當(dāng)作犯罪處理，其合理性恐怕難以令人信服。

　　另外，四種虛開(kāi)形式中最為典型的“為他人虛開(kāi)”，通常是為賺取開(kāi)票費(fèi)等非法利益，同樣沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的，如果仍以目的要件缺失為由不對(duì)其定罪處罰，合理性也不能讓人信服。同樣，“為自己虛開(kāi)”和“介紹他人虛開(kāi)”兩種情形也往往難以認(rèn)定“以騙取國(guó)家稅款為目的”。這些行為已經(jīng)符合刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪構(gòu)成要件，即“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”，也形成了國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，而且具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，如果以缺失特定目的為由而不認(rèn)定其為犯罪，欠缺令人信服的法理依據(jù)。

　　還有，雖然《意見(jiàn)》明確適用主體是“有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)”，限定于“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的”，但有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)也可能為賺取開(kāi)票費(fèi)等其他目的而對(duì)外虛開(kāi)。這種情形不屬于“以騙取國(guó)家稅款為目的”，但若造成了國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，刑法應(yīng)一視同仁地介入處理。

　　主張?zhí)撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為“結(jié)果犯”

　　《意見(jiàn)》主張的另一個(gè)不入罪理由是“沒(méi)有造成稅款損失”的結(jié)果。從實(shí)際來(lái)看，該“結(jié)果犯說(shuō)”面臨復(fù)雜現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。

　　一是受票方處于進(jìn)項(xiàng)稅金留抵狀態(tài)時(shí)，稅款損失結(jié)果難以認(rèn)定。

　　第一種情形：受票方接受虛開(kāi)發(fā)票的當(dāng)期，虛開(kāi)發(fā)票涉及的進(jìn)項(xiàng)稅金處于留抵狀態(tài)。這雖然暫時(shí)未造成國(guó)家稅款損失的實(shí)際后果，但已造成稅款損失的危險(xiǎn)狀態(tài)，這種虛開(kāi)行為已經(jīng)具有值得刑法處罰的社會(huì)危害性，但按照“結(jié)果犯說(shuō)”，對(duì)這類(lèi)行為并不能定罪處罰，合理性值得商榷。

　　第二種情形，受票方接受虛開(kāi)發(fā)票的當(dāng)期，一部分進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣造成少繳稅款，一部分進(jìn)項(xiàng)稅金處于留抵狀態(tài)，此時(shí)虛開(kāi)發(fā)票部分的稅金是處于留抵狀態(tài)還是已造成稅款損失，技術(shù)層面難以判斷。按照疑罪從無(wú)原則，只能認(rèn)定為沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失。根據(jù)“結(jié)果犯說(shuō)”，這種行為也不能被定罪處罰。

　　第三種情形，如果受票方取得多筆虛開(kāi)發(fā)票，虛開(kāi)發(fā)票涉及的稅金部分留抵，部分抵扣，每個(gè)行為人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)稅金是抵扣的部分還是留抵的部分，技術(shù)層面無(wú)法判斷。這類(lèi)虛開(kāi)雖然整體上看已經(jīng)造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果，但由于無(wú)法認(rèn)定具體是哪個(gè)虛開(kāi)方造成了損失的實(shí)質(zhì)結(jié)果，按照“結(jié)果犯說(shuō)”，對(duì)這種情形不能定罪處罰。

　　二是在受票方全額抵減應(yīng)入庫(kù)稅款的情況下，稅款損失的認(rèn)定存在爭(zhēng)議。比如A公司有留抵稅金，為B公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后如實(shí)申報(bào)并調(diào)減留抵，B公司取得發(fā)票后抵扣稅金并少繳稅款，有的認(rèn)為這減少了國(guó)家稅款入庫(kù)金額，有的認(rèn)為長(zhǎng)期看并未減少。

　　這些都會(huì)影響《意見(jiàn)》涉稅新規(guī)的執(zhí)行效果。

　　從源頭解決虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定性問(wèn)題

　　實(shí)踐中存在對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪認(rèn)定過(guò)于寬泛的情況，最高人民檢察院通過(guò)增設(shè)目的要件、結(jié)果要件限縮此類(lèi)犯罪定性，一定程度上會(huì)促進(jìn)“罪刑相適應(yīng)”。但由于缺少明確法律依據(jù)和充分論證的支撐，該新規(guī)落實(shí)中可能會(huì)使本應(yīng)受刑法處罰的犯罪行為免罰，也可能會(huì)因?yàn)閷?duì)特定目的和結(jié)果的認(rèn)定困難影響執(zhí)行效果。

　　筆者認(rèn)為，妥善解決虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定性過(guò)于寬泛的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)追根溯源。首先要明白虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是行政犯，關(guān)于虛開(kāi)的行政法定義，源頭是發(fā)票管理辦法第二十二條有關(guān)“開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的規(guī)定。

　　其次要搞清楚《意見(jiàn)》主張不入罪的“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為”，為什么在實(shí)踐中會(huì)被認(rèn)定為虛開(kāi)。筆者梳理一些案例發(fā)現(xiàn)，除了行為人完全虛構(gòu)貨物交易，虛開(kāi)表現(xiàn)明顯的情況外(這種情況不多見(jiàn))，有關(guān)部門(mén)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，否定市場(chǎng)主體設(shè)計(jì)的交易形式，是主要原因。

　　以采用售后回購(gòu)方式的融資交易為例。A公司與B公司簽訂銷(xiāo)售合同約定，A公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)B公司一批鋼材。雙方另簽合同約定，一年后B公司須以1100萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函［2008］875號(hào))規(guī)定，“采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用”，這種交易形式上是貨物銷(xiāo)售，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可能是融資，也可能仍是貨物銷(xiāo)售。由此，原則上應(yīng)將上述交易認(rèn)定為貨物銷(xiāo)售，在掌握充分證據(jù)的情況下才穿透其交易形式，按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定為融資。若納稅人已按銷(xiāo)售貨物作了稅務(wù)處理，且不會(huì)使國(guó)家稅款損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)干預(yù)納稅人的稅務(wù)處理。本案中，如果違反國(guó)稅函［2008］875號(hào)文件規(guī)定的精神，輕易否定兩家公司設(shè)計(jì)的“銷(xiāo)售—購(gòu)進(jìn)”交易形式，就可能得出虛開(kāi)犯罪的認(rèn)定。

　　現(xiàn)實(shí)中，被誤傷頻率更高的交易形式是掛靠經(jīng)營(yíng)。當(dāng)無(wú)開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人以一家一般納稅人企業(yè)的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并開(kāi)具發(fā)票，該一般納稅人對(duì)外便有了作為銷(xiāo)售方的合同義務(wù)和開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)。如果該一般納稅人的銷(xiāo)售主體資格被否定，有關(guān)開(kāi)票行為就會(huì)被認(rèn)定為虛開(kāi)。

　　綜上，筆者建議相關(guān)部門(mén)發(fā)文明確，納稅人設(shè)計(jì)的有真實(shí)標(biāo)的物的交易形式屬于“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)”。這樣，依據(jù)虛開(kāi)發(fā)票定義，上述例舉行為就不屬于虛開(kāi)了，虛開(kāi)認(rèn)定過(guò)于寬泛的問(wèn)題就得到更好解決了.